Passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Zahlungen bei zeitraumbezogenen Leistungen

Grundsätzlich ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) dann zu bilden, wenn Einnahmen vor dem Abschlussstichtag vorliegen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Das dahinterliegende Realisationsprinzip soll sicherstellen, dass Erträge erst wirksam werden, wenn die entsprechende Gegenleistung erbracht wurde.

Im vorliegenden Fall hatte der BFH die Frage zu beantworten, ob vereinnahmte Projektentwicklungshonorare durch Bildung eines passiven RAP abzugrenzen sind, wobei die Honorare verteilt auf die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts in regelmäßigen Raten gezahlt werden. Zur Ermittlung des passiven RAP teilte die Steuerpflichtige jedes Projekt in fünf Phasen, wobei der auf jede Phase entfallende Prozentsatz der zu erbringenden Leistung geschätzt wurde. Das Finanzamt lehnte auf dieser Basis die Bildung eines passiven RAP ab, da die Leistungserbringung anhand dieser Pläne nur auf Schätzungen der Steuerpflichtigen beruhe. Auch die hilfsweise Passivierung einer erhaltenen Anzahlung lehnte das Finanzamt ab. Stattdessen wurde eine Rückstellung passiviert, die auf den Erfüllungsrückstand der Klägerin zurückzuführen ist.

Der BFH schloss sich im Urteil vom 26.07.2023 (IV R 22/20) der Rechtsauffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts an, wonach die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP in diesem Fall nicht vorliegen, da das bezogene Entgelt nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt. Eine Schätzung der „bestimmten Zeit" als Tatbestandsvoraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist nur dann zulässig, wenn sie auf allgemeingültigen Maßstäben beruht. Daran fehlt es im vorliegenden Fall, da die angewendeten Maßstäbe auf einer Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen, die auch geändert werden könnte. Zutreffend hat das Finanzgericht auch die Passivierung von erhaltenen Anzahlungen abgelehnt, da die hier erbrachten Vorleistungen nicht eine zeitpunktbezogene noch zu erbringende Lieferung oder Leistung betreffen. Vielmehr handelt es sich um zeitraumbezogene Leistungen, für die nur die Bildung eines passiven RAP in Frage käme.